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O resultado da execução orçamentária consiste na diferença entre a receita efetivamente arrecadada e a despesa orçamentária executada (empenhada). Este resultado pode ser nulo, superavitário ou deficitário.
O que definirá o tipo de resultado é a comparação entre a receita arrecadada e a despesa empenhada. Porém, o ato de empenho da despesa é uma medida orçamentária que não possui relação direta e automática com o fato gerador da obrigação. Isto significa que pode ocorrer de uma despesa ter o fato gerador já concretizado, mas não haver o empenho da mesma.
Por isso, a contabilidade pública diferencia a despesa sob o enfoque orçamentário e patrimonial. Segundo o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público “a receita sob o enfoque patrimonial será denominada de variação patrimonial aumentativa (VPA) e a despesa sob o enfoque patrimonial será denominada de variação patrimonial diminutiva (VPD). Ambas não devem ser confundidas com a receita e a despesa orçamentária”.
Assim, a ausência de empenho de despesas no mesmo exercício do fato gerador não constitui, necessariamente, uma irregularidade, haja vista que o gestor poderá registrar no momento do fato gerador a variação patrimonial diminutiva e no exercício posterior executar o procedimento orçamentário regular para a quitação da obrigação. Logo, não se pode considerar, institivamente, todas as despesas incorridas e não empenhadas no resultado orçamentário do exercício, sob pena de considerarmos estes gastos em duplicidade (no momento do fato gerador e, posteriormente, no empenho da despesa).
Portanto, podemos inferir que o cálculo correto do resultado orçamentário do exercício não considera, via de regra, as despesas incorridas e não empenhadas. Esta variação patrimonial diminutiva repercutirá em outros indicadores contábeis, tais como o resultado financeiro, endividamento, etc.
Feitas estas considerações, cumpre ressaltarmos que alguns gestores públicos agem de má-fé e não empenham as despesas no mesmo exercício do fato gerador a fim de obterem um resultado orçamentário mais satisfatório. Por exemplo, se o gestor propositadamente não empenhar as despesas com folha de pagamento ou contribuições previdenciárias do mês de dezembro, ao final do exercício isto acarretará num resultado orçamentário incongruente, beneficiando-o com um resultado fictício.
Visando combater este tipo de procedimento, o Tribunal de Contas do Mato Grosso assentou que “para fins de apuração do Resultado da Execução Orçamentária, também deve-se considerar a despesa efetivamente realizada, ou seja, cujo fato gerador já tenha ocorrido, mas que não foi empenhada no exercício (regime de competência), a exemplo da despesa com pessoal e respectivos encargos não empenhados no exercício ao qual pertencem”.
Não obstante esta posição do TCE-MT, entendemos que a incorporação das despesas incorridas e não empenhadas no exercício para fins de cálculo do resultado orçamentário é um procedimento de exceção que só deve ser utilizado quando comprovada a má-fé (dolo ou culpa) do administrador público. Além do mais, a consideração destes gastos em determinado exercício acarretará na exclusão no ano subsequente, a fim de evitar duplicidade.
Do exposto, podemos inferir que a metodologia oficial de cálculo do resultado orçamentário considera apenas as despesas sob o enfoque orçamentário empenhas em confronto com a receita arrecadada, não abarcando, em regra, as despesas cujo fato gerador já ocorreram, mas que não foram empenhadas (despesa sob o enfoque patrimonial).
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